הבניין הושלם באיחור: לא ניתן להאריך את התנאי להטבת מס שבח

ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין דחתה בקשה להאריך את התקופה שבה יש להשלים בניית דירות כדי לקבל הקלה במס שבח. שתי העוררות ביקשו להחליף את פרק הזמן שקבע המחוקק, 42 חודשים ממועד מכירת הקרקע, בתקופה של כ־58 חודשים, לאחר שהבנייה הסתיימה רק באפריל 2025. הן טענו לעיכובים בשל מגפת הקורונה ומלחמת חרבות ברזל ולהסמכה רחבה של מנהל מיסוי מקרקעין להאריך מועדים. יו״ר הוועדה, השופט אבי גורמן, קבע כי 42 החודשים הם תנאי מהותי להטבה, ולא מועד מנהלי שניתן להאריכו. הערר נדחה פה אחד ונפסקו 25,000 שקל הוצאות.

עו"ד ועדיין לא באתר שלנו? לא "עוד אינדקס". פרטים

הסכסוך נסב על הוראת שעה שנועדה לעודד מכירת קרקעות ובניית דירות למגורים. במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית נקבעה הקלה במס השבח על השבח הריאלי עד יום התחילה, בכפוף לעמידה בתנאים ובכללם סיום הבנייה בתוך 42 חודשים ממועד מכירת המקרקעין. הרעיון היה להעניק הטבת מס למכירת קרקעות שתוביל בתוך פרק זמן קצר יחסית להגדלת היצע הדירות, ולא לאפשר הטבה ללא קשר לקצב הבנייה.

ביוני 2020 רכשה אגת נווה זמר שותפות מוגבלת זכויות בשתי חלקות מקרקעין במסגרת הסכמים עם בעלת הזכויות המוכרת. במסגרת העסקאות התחייבה הרוכשת להשלים את התנאים לקבלת אישור חיבור תשתיות לבניינים בתוך 42 חודשים. בעת הדיווח לרשות המסים ביקשו הצדדים ליהנות מההקלה, שמשמעותה בנסיבות המתוארות חיוב בשיעור מס מופחת של 25% על חלק השבח הרלוונטי. מוסכם היה כי אילו הושלמה הבנייה עד אמצע דצמבר 2023, הייתה המוכרת זכאית להטבה.

ימים ספורים לפני תום התקופה, ב־10 בדצמבר 2023, פנתה הרוכשת למנהל מיסוי מקרקעין נתניה וביקשה ארכה של עשרה חודשים, עד אוקטובר 2024. היא טענה כי סגרי הקורונה והשפעות המלחמה עיכבו את הפרויקט. המנהל דחה את הבקשה כעבור תשעה ימים, לא משום שקבע שהנסיבות אינן חריגות, אלא משום שסבר שאין לו סמכות להאריך תנאי שנקבע בחוק. בחלוף הזמן הסתיימה הבנייה בפועל רק ב־8 באפריל 2025, ואז התבקשה במסגרת הערר הארכה מצטברת של כ־16 חודשים, עד להשלמתה בפועל.

הצדדים גיבשו רשימת עובדות מוסכמות והחליטו לוותר על חקירות המצהירים, משום שהמחלוקת המרכזית הייתה משפטית. העוררות הסתמכו על סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין, המאפשר למנהל להאריך ״כל מועד שנקבע בחוק זה״ אם נמצאה סיבה מספקת. לשיטתן, נוסח הסעיף רחב ואינו מאפשר להבחין בין מועדים מהותיים לבין מועדים טכניים. הן הפנו לפסק הדין בעניין רייך, שבו בית המשפט העליון דן בסמכות להאריך תקופה לצורך תיקון שומת מס, וטענו כי אין להפוך את דרישת 42 החודשים למחסום קשיח שאינו מתחשב בנסיבות יוצאות דופן.

טיעון נוסף שלהן היה תכליתי: במסגרת הפרויקט נבנו בפועל 89 יחידות דיור, ולכן לטענתן הושגה התכלית הציבורית של הגדלת היצע המגורים. הן גם הפנו להחלטות מיסוי אחרות שבהן הוכרה גמישות בספירת התקופה במקרים הנוגעים לאופציות במקרקעין. עוד ביקשו לראות בהוראת השעה חלק מהסדר המיסוי עצמו, אף שנחקקה בחוק נפרד, ולהשתמש בסמכות ההארכה באופן שיאפשר התחשבות במגפה ובמלחמה.

מנהל מיסוי מקרקעין התנגד. לטענתו, סמכות להאריך מועדים נועדה בעיקר למועדים שבהם נדרש נישום לבצע פעולה מול הרשות, ולא לתנאי שמגדיר מלכתחילה מי זכאי להטבה. הרחבת הסמכות למקרה הזה הייתה, לשיטתו, שינוי תנאי ההקלה שקבע המחוקק. המנהל הדגיש גם את העובדה שהתקופה הרלוונטית נקבעה בחוק ההתייעלות, ולא ישירות בחוק מיסוי מקרקעין, ואת החקיקה הייעודית שבה בחר המחוקק להסדיר ארכות בתקופות הקורונה והמלחמה.

השופט גורמן קיבל את עמדת הרשות. הוא הסביר שאמנם המילים ״כל מועד״ רחבות מבחינה לשונית, אך אין לפרש אותן כך שכל פרק זמן המופיע בחקיקה נתון לשינוי בידי מנהל המס. כדוגמה הביא תקופת מאסר שקבועה בחוק והגדרה של זכות במקרקעין הנוגעת לחכירה מעל 25 שנים. אלו פרקי זמן שנזכרים בחקיקה, אך אין פירוש הדבר שהרשות המנהלית מוסמכת לשנות אותם. על אותה הבחנה הסתמך ביחס לתנאי של סיום הבנייה בתוך 42 חודשים. על פרשנות סמכות ההארכה כתב השופט: ״הדעת אינה נותנת כי לכך כיוון המחוקק״.

לשאלה הייתה חשיבות גם ביחס לאופן שבו פועלת רשות המסים מול כלל הנישומים. אילו הייתה מתקבלת גישת העוררות, הייתה הרשות נדרשת להכריע בכל מקרה כמה חודשים נוספים ראוי להעניק מעבר לפרק הזמן שקבע המחוקק, ומדוע מקרה אחד יזכה ליותר זמן ממקרה אחר. הוועדה הדגישה שלא ניתן לעקוף באמצעות פרשנות של סמכות מנהלית תנאי שנקבע כחלק מן האיזון שהמחוקק עצמו בחר בהטבת מס.

הוועדה הבהירה כי הפסיקה בעניין רייך עסקה באפשרות לתקן שומה ולא בשינוי תנאי מהותי לפטור או להטבת מס. היא נסמכה גם על שורה של החלטות קודמות של ועדות ערר, שהבחינו בין מועד להגשת בקשה או לביצוע פעולה מול הרשות לבין פרק זמן שקבע המחוקק כתנאי לקבלת זכות. לפי ההכרעה, פרשנות אחרת תעביר לרשות המס כוח לקבוע בפועל מי זכאי להטבה, ותעורר בעיות של שוויון ואחידות בין נישומים שיקבלו ארכות שונות. בהתייחס להסתמכות על הלכת רייך ציין: ״איני מקבל את טענות העוררות״.

בפסק הדין הודגש כי הבקשה אינה רק בקשה טכנית לדחיית תאריך. היא מבקשת, למעשה, לקרוא את הוראת ההטבה כאילו נאמר בה 58 חודשים במקום 42. הסמכות לעשות שינוי כזה לא נמסרה למנהל המס בסעיף 107. לכן משלא הושלמה הבנייה בתוך התקופה הקבועה, לא קמה זכאות להקלה על פי ההסדר שנדון.

לאחר ההכרעה בסוגיית הסמכות הוועדה לא נדרשה להכריע אם טענות העוררות בנוגע להשפעות המגפה והמלחמה היו יכולות להצדיק ארכה אילו הייתה סמכות לכך. השופט ציין כי גם ניסיון לתת ארכות כלליות מעבר לתקופות שקבע המחוקק בשל אותם אירועים מעורר קושי, אך הותיר את הנושא ללא הכרעה. חברי הוועדה רות אשכנזי וגידי גבאי הצטרפו לפסק דינו של השופט גורמן, והעוררות חויבו לשלם למנהל מיסוי מקרקעין 25,000 שקל הוצאות. את שאלת הארכות בשל אירועים מיוחדים הותיר בצד, בלשונו: ״אין צורך להכריע בעניין זה״.